税案实录 | 个案透视：辨析代持股权转让里的“罪与罚”
作者：易明
来源：中国税务报
BRSINTC
个案透视：
辨析代持股权转让里的“罪与罚”
个人转让股权
代持股权的涉税处理必须合法合规
个人转让股权、代持股权的涉税处理必须合法合规，一旦被税务机关依法作出处理处罚，在无异议的情况下要及时执行，避免陷入被追究刑事责任的严重后果。
一隐名股东转让由他人代持的股权后，用大幅压低转让价格的假合同申报纳税，结果税没逃成，反被加收滞纳金、处以罚款，并被判处4年有期徒刑。这起前不久中国裁判文书网公布，后被国家税务总局官网曝光的案件受到资本市场关注，给有类似打算者敲响了警钟。笔者认为，有必要分析该案反映的一些涉税法律问题，促进股权转让涉税处理合法合规。
案件：
用假合同隐瞒大量股权转让收入
公开信息显示，安徽省淮南市税务稽查部门2017年根据举报线索，查实安徽某药业公司股东鲍某2017年1月与殷某签订《股权转让协议》，将其实际持有的该药业公司51.09%的股权（其中40%由李某代持）转让给殷某，实际转让价格为7000万元。鲍某为偷逃相关税款另行伪造《股权转让协议》，其中股权转让作价仅300多万元，以此价格进行纳税申报，少缴税款1175.48万元。
淮南市税务稽查部门依法作出对鲍某追缴税款、加收滞纳金并处罚款的处理处罚决定，鲍某未按期补缴税款、滞纳金和罚款。税务部门依法将该案移送公安机关立案侦查，后鲍某被检察院提起公诉。进入司法程序后，鲍某补缴全部税款和部分罚款。2021年3月，安徽省某区人民法院判决认定，鲍某将其持有的某公司股权转让他人后，采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，且涉及金额巨大，其行为已构成逃税罪，依法判处鲍某有期徒刑4年，并处罚金50万元。
分析：
有关违法行为有什么区别与联系
对于该案，不少人对其中一些法律问题认识模糊，影响到其税法遵从。笔者对有关问题作分析梳理。
未缴或少缴税款与偷税的区别与联系
本案中，当事人鲍某被认定为偷税，少缴税款1000多万元，被作出补缴税款、加收滞纳金并处罚款的处理处罚。一些人不明白少缴税款与偷税的关系。
根据税收征管法第六十三条关于“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”之规定，偷税行为的客观表现是伪造、变造、隐匿、销毁账簿凭证等欺瞒手段，主观要件是故意。如果主观并无不缴或少缴税款的故意，客观上也未采取欺瞒手段，但存在未缴或少缴税款结果的，不构成偷税，构成未缴或少缴税款的违法行为。
税收征管法第五十二条规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”该法实施细则第八十一条、第八十二条分别规定：“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的”。可见，未缴或少缴税款行为被限定于非主观故意的计算错误等失误。
实践中，税务机关对于主观上不具有偷税故意，未采取欺骗、隐瞒手段，但具有未缴或少缴税款结果的，均认定为未缴或少缴税款，并根据税收征管法第三十二条关于“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”之规定，追征税款和滞纳金，不予行政处罚。
综上，未缴或少缴税款与偷税的区别主要在于，纳税人是否具备偷税的主观故意，客观上是否采取了欺骗或隐瞒手段。税务处理上的区别在于，认定未缴或少缴税款的，仅在追征期内追征税款和滞纳金。认定偷税的，会无限期追征税款、滞纳金，并对纳税人处以0.5倍到5倍的罚款。
本案中，鲍某原是某药业公司的股东，其转让股权时，根据个人所得税法和《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）等规定，鲍某和其40%股权代持人李某本应就有关股权转让收入，按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税以及印花税，但鲍某隐瞒真实的股权交易合同，编造虚假合同，使股权交易价款从7000万元急剧缩水到300多万元，以300多万元的价款进行纳税申报，导致少缴上千万元税款。可见，鲍某、李某具有偷税的主观故意，客观上采取了欺骗手段，因此被稽查部门认定为偷税，被分别追缴税款并处以罚款。阴阳合同的查实，是认定鲍某具有偷税故意的关键。
偷税与逃税罪的区别与联系
根据刑法第二百零一条第一款关于“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”之规定，纳税人有偷税的主观故意，偷税数额达到应纳税额10%以上，就构成逃税罪。
而2009年颁布的《刑法修正案（七）》在第二百零一条增加规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”也就是说，纳税人偷税若达到逃税罪数额标准，但只要不是五年内受过逃税罪刑事处罚或因偷税被税务机关两次处罚，补缴了税款和滞纳金，缴纳了罚款，就不予追究刑事责任。因此，一般来说，纳税人只要及时执行税务机关的处理处罚决定，就会避免被追究刑事责任。
综上，偷税与逃税罪，都是以偷（逃）税故意为前提，表现相似，但性质和后果不同：前者是税收违法行为，其构成不考量偷税数额和比例以及行为次数；后者是犯罪行为，其构成要求逃避缴纳税款的数额和占比达到法定标准，考量偷税次数和被查处后补缴税款、滞纳金和缴纳罚款的情况。
具体到本案，鲍某被稽查部门作出偷税的处理处罚决定后，如能及时执行，就无须承担刑事责任了。但从（2021）皖04刑终102号判决书来看，2018年9月4日，稽查部门依法向鲍某送达《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》后，鲍某未在规定期限内缴纳税款、滞纳金和罚款。缴纳期限届满后，经稽查部门催告，鲍某仅补缴了部分税款。后稽查部门将鲍某移送司法机关。2020年6月17日，公安机关对鲍某涉嫌逃税立案侦查，认定鲍某逃税数额合计695.48万元。截至2021年2月26日，鲍某将偷逃税款缴清，并缴纳了部分罚款，但滞纳金和剩余罚款仍未缴纳。根据相关法律规定，公安机关立案后，即使鲍某再补缴税款、滞纳金和罚款，也不影响其逃税罪的构成，仅影响量刑。
股权代持的税法后果
本案反映了股权代持现象。鲍某40%的公司股权由李某代持，李某是公开登记的股东，也是股权转让协议和股权变更登记的主体。稽查部门经查按照登记公示的股权持有和转让信息，分别以鲍某和李某为纳税人，区分二人的法定纳税义务，同时作出了两份《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，分别追缴鲍某少缴个人所得税254.54万元、印花税0.72万元并处以罚款，追缴李某少缴个人所得税917.6万元、印花税2.61万元并处以罚款。
由于李某仅是代持鲍某的股权，相关股权转让收益由鲍某取得，李某作为法律上的纳税人，未自行缴纳税款、滞纳金和罚款。在鲍某未提供资金的情况下，相关税款、滞纳金和罚款处于欠缴状态。稽查部门将案件移送司法机关后，司法机关穿透了有关股权登记的外衣，直接以隐名股东鲍某作为犯罪嫌疑人，放弃对李某追诉。
从本案可以看出，股权代持在民法上受到尊重和认可。但是在税法上，由于纳税义务法定，税务机关只能以登记的股东作为纳税人，一般不会穿透股权登记，直接对隐名股东征税，代持股权的显名股东存在巨大的涉税风险。例如本案中，案件发生后，李某虽然只曾是鲍某的股权代持人，但在税务系统中仍将被认定为偷税行为人和欠缴税款、滞纳金、罚款的纳税人，影响到其纳税信用状况和其他涉税事项办理。另外，由于本案中有关股权代持关系有充分证据证实，司法机关才会在立案后就全部偷税金额对鲍某追究刑事责任。否则，李某还会面临刑事追责。
近年来，股权代持和个人股权转让十分常见，不少中介机构和股东个人为了减少股权转让的税收负担进行不合法合规的税务谋划，已出现多起案例。在这类案件中，当事人往往被大额追缴税款、滞纳金和罚款，有的还会被追究刑事责任，本案即是典型一例。本案的查处和曝光表明，国家对此类偷逃税行为将保持高压态势。个人转让股权的涉税处理要高度重视合法合规性，避免其中的涉税风险。个人应谨慎为他人代持股权，若代持，要注意收集保存相关证据资料。
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本文案例转载自中国税务报（2022年02月22日版次：07），如涉及版权问题，有不妥的地方，敬请指出，或者请直接联系BXTC@brsintc.com删除。
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